Umsatzsteuerliche und einfuhrumsatzsteuerliche Änderungen im Zeitraum 1.7. – 31.12.2020

– Betroffener Zeitraum: 1.7.2020 – 31.12.2020
– Stand der Gesetzgebung: Zweites Corona-Steuerhilfegesetz in der Fassung der Bundesratszustimmung vom 29.6.2020 (BR-Drs. 370/02(B)).
– BMF-Schreiben: Gesetzesbegleitendes BMF-Schreiben vom 30.6.2020, BMF-Schreiben zu den angepassten Ausfüllhilfen der Umsatz-Voranmeldung und -Jahreserklärung vom 1.7.2020, BMF-Schreiben vom 1. Juli 2020 zur Umsatzsteuererklärung für die Fahrzeugeinzelbesteuerung, BMF-Schreiben vom 4. November 2020.
– Herabsetzung der Umsatzsteuersätze (auch Einfuhrumsatzsteuer):
Regelsteuersatz: 16 % (statt 19 %)
Ermäßigter Steuersatz: 5 % (statt 7 %)
Gilt nicht für land- und forstwirtschaftliche Umsätze nach Durchschnittssätzen [ausgenommen: Bestimmte Sägewerkerzeugnisse, Getränke und alkoholische Flüssigkeiten] oder Versicherungssteuer. Für den Gastronomiebereich werden die Regelungen zur Steuersatzabsenkung bestimmter Umsätze nach dem Ersten Corona-Steuerhilfegesetz von der generellen Absenkung partiell überschrieben.

– Verlängerung der Fälligkeit der Einfuhrumsatzsteuer:
bis zum 26. Tag des Folgemonats (statt bisher zum 16. Tag des Folgemonats)
– Herausforderung: Sicherstellung des korrekten ein- und ausgangsseitigen, insb. systemseitigen Umgangs (ERP-Software/Compliance-Prozesse: Steuerkennzeichen etc.) mit der neuen Lage ab dem 1.7.2020/1.1.2021 (jedoch Nichtbeanstandungszeitraum: Juli 2020)

Erforderliche Anpassungen in der betrieblichen Praxis (Überblick)

Ausgangsseitig zu erbringende Leistungen

– Die Anwendung der herabgesetzten Umsatzsteuersätze ist auf den genannten Zeitraum begrenzt. D.h., eine Anwendung erfolgt nur auf die Umsätze, die in der Zeit vom 1.7.2020 bis 31.12.2020 ausgeführt werden (Leistungszeitpunkt). Dies gilt unabhängig vom Vertragsschluss, von der Rechnungsstellung, von der Entgeltvereinnahmung (inkl. IST-Versteuerer) oder von der Zahlung.

Beispiel 1:
Erbringung einer Leistung zum Regelsatz am 26.6.2020 (22.12.2020)/
Rechnungsstellung am 3.7.2020 (7.1.2021) = 19 % (16 %).

Beispiel 2:
Erbringung von Teilleistungen eines Gesamtauftrags oder im Rahmen einer Dauerleistung (z.B. Vermietung einschl. Nebenleistungen, Wartung oder Überwachung) zum Regelsatz vor dem 1.7.2020 und nach dem 31.12.2020 = 19 %; nach dem 30.6.2020 und vor dem 1.1.2021 = 16 %.

Steht bei Rechnungserteilung vor dem 1.7.2020 (1.1.2021) fest, dass die Leistung nach dem 30.6.2020 (31.12.2020) erbracht wird, kann die Rechnung unter Ausweis des abgesenkten Steuersatzes (des wieder erhöhten Steuersatzes) ausgestellt werden.

– Betroffen sind sämtliche Leistungen, insb. Lieferungen, sonstige Leistungen, innergemeinschaftliche Erwerbe und Lieferungen, für die der letzte Abnehmer die Umsatzsteuer im Rahmen eines innergemeinschaftlichen Dreieckgeschäfts schuldet, sowie Reverse Charge-Umsätze.

– Teilleistungen liegen vor, wenn für bestimmte Teile einer nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten teilbaren Leistung das Entgelt gesondert vereinbart und abgerechnet wird (wegen Branchenbesonderheiten siehe das „Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft“: Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft, Merkblatt zur Umsatzbesteuerung in der Bauwirtschaft (USt M 2))

– Der Bestimmung des Leistungszeitpunkts kommt maßgebende Bedeutung zu; Beispiele:
Lieferung = Zeitpunkt des Beginns der Warenbewegung/Verfügungsmacht am Gegenstand (warenruhend)
Dienstleistung = Zeitpunkt der Vollendung
Werklieferung = Zeitpunkt der Abnahme
Innerg. Erwerb = Eintreffen der Ware (Verfügungsmachterlangung am Gegenstand)
Reverse Charge = siehe Dienstleistungen

– Vorgenanntes gilt auch für die (eine Leistung ersetzenden) Einzweckgutscheine, die im Zeitpunkt ihrer Herausgabe der Besteuerung unterliegen. Der auf einem Einzweckgutschein anzuwendende Umsatzsteuersatz richtet sich allein nach dem Zeitpunkt der Gutscheinausgabe; eine Veränderung der Verhältnisse im Nachhinein ist irrelevant. Einerseits wird die Umsatzsteuersatzabsenkung daher vor dem 1.7.2020 herausgegebenen Einzweckgutscheinen nicht zugutekommen. Andererseits eröffnet dies die Möglichkeit, in bestimmten, insbesondere für Leistungsempfänger ohne (z.B. private Endverbraucher) oder mit nur eingeschränktem Vorsteuerabzugsrecht (z.B. gemeinnützige Einrichtungen) interessante Fällen, die Umsatzsteuersatzabsenkung auch noch für den tatsächlichen Leistungsbezug nach dem 31.12.2020 nutzen zu können (zu Einschränkungen bei Abnahmeverpflichtungen: s. BMF-Schreiben vom 4. November 2020, Rz. 5 f.). Lediglich bei etwaigen sich im Zeitpunkt des tatsächlichen Leistungsbezugs ergebenden Zuzahlungen durch den Gutscheininhaber ist die bislang noch nicht versteuerte Differenz nach den dann gültigen Umsatzsteuersätzen zu erstatten bzw. zu versteuern.

Mehrzweckgutscheine unterliegen dagegen im Zeitpunkt ihrer Einlösung dem zu diesem Zeitpunkt geltenden Umsatzsteuersatz.

Besonderheiten ergeben sich bei Preisnachlass- und Preiserstattungsgutscheinen.

– Vorabvereinnahmung (z.B. Anzahlungen oder Abschlagszahlungen) von Entgelten für (Teil-)Leistungen (punktueller Übergang zur IST-Besteuerung): Liegen Vereinnahmungszeitpunkt und Leistungszeitpunkt nicht beide innerhalb oder außerhalb des Absenkungszeitraums, ist eine Anpassung im Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung vorzunehmen.

Beispiel:
Die der am 26.6.2020 entgegengenommenen Anzahlung zu Grunde liegende Leistung wird am 3.7.2020 ausgeführt. Die im Juni zum Regelsatz von 19 % vorangemeldete Umsatzsteuer, muss im Juli auf den abgesenkten Regelsatz korrigiert werden. (z.B. durch Absetzung des 19-prozentigen Umsatzbetrags aus dem Juni in der Schlussrechnung oder Restrechnung).

Entgegen dieser „Anrechnung“ in Gestalt einer offenen Absetzung bei der Rechnungsstellung erfolgt die Erklärung als negative Bemessungsgrundlage (quasi: Storno und Neueinbuchung) in den Formularen (Umsatzsteuer-Voranmeldung: Zeilen 26 f. [Kennzahlen 81 und 86]; Umsatzsteuer-Jahreserklärung: Zeilen 38 [Kennzahl 177] und 41 [Kennzahl 275]).

– Das BMF hat Schreiben zu den angepassten Ausfüllanleitungen am 1.7.2020 veröffentlicht
zur Umsatzsteuer-Voranmeldung: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/2020-07-01-muster-USt-voranmeldungs-vorauszahlungsverfahren-2020.pdf;jsessionid=1873817A54A53E45B4D992367451DA9C.delivery2-replication?__blob=publicationFile&v=2
zur Umsatzsteuer-Jahreserklärung: https://www.bundesfinanzministerium.de/Content/DE/Downloads/BMF_Schreiben/Steuerarten/Umsatzsteuer/2020-07-01-muster-USterklaerung-2020.pdf;jsessionid=17AFC607CAE17A1E343FFFB347A771E5.delivery1-replication?__blob=publicationFile&v=2

– Werden Leistungen auf Kalenderjahrbasis erbracht (z.B. Lizenzen oder Mitgliedsbeiträge), gilt der jeweilige herabgesetzte Umsatzsteuersatz für das gesamte Entgelt, da diese Leistungen mit Ablauf des Leistungszeitraums als erbracht gelten, vorstehend zu Vorabvereinnahmungen Genanntes gilt entsprechend. Bereits erteilte Rechnungen sind ggf. anzupassen.

– Für Änderungen der Bemessungsgrundlage ist entscheidend, welchem Steuersatz die zu Grunde liegenden Leistungen im Zeitpunkt der Leistungserbringung unterlegen haben; dieser Steuersatz ist auch für die Änderung der Bemessungsgrundlage im Voranmeldungszeitraum des Eintritts der Änderung maßgebend. Jahresboni sind ggf. aufzuteilen (inkl. belegmäßigem Nachweis der Aufteilung für Leistungsempfänger; s. BMF-Schreiben vom 4. November 2020, Rz. 8 f.).

Beispiel:
Leistungserbringung zum Regelsteuersatz am 26.6.2020 = 19 %;
Rabattgewährung auf die erbrachte Leistung am 3.7.2020 = ebenfalls 19 % (nicht: 16 %).

Bei Reverse Charge-Umsätzen hat der Leistungsempfänger die Berichtigung durchzuführen.

– Dienen Verträge über Dauerleistungen als Rechnungen (z.B. bei steuerpflichtig gestellter Vermietung) und nennen daher den Steuersatz und Steuerbetrag, sind diese Verträge für die Zeit der Steuersatzsenkungen zu ändern. Die Änderung ist in Form einer einfachen Rechnungsergänzung, die eineindeutig auf die zu Grunde liegende Rechnung/Vertrag referenziert, möglich. Entsprechendes gilt für Dauerrechnungen.

– Bei etwaigen Auswirkungen der Steuersatzsenkungen auf die Preisgestaltung (Prüfung im Einzelfall auf der Basis der zu Grunde liegenden vertraglichen Vereinbarungen) ist bei der Umstellung langfristiger Verträge (Abschluss vor dem 1.3.2020) zu beachten, dass gegebenenfalls ein zivilrechtlicher Ausgleichsanspruch entstehen kann. Nach dem Gesetz kann dies nur Verträge betreffen, die mindestens 4 Monate vor der Steuersatzsenkung verbindlich geschlossen worden sind.

– Preisangaben/-auszeichnungen müssen nicht in der Nacht zum 1.7.2020 zwingend geändert werden. Vielmehr kann nach der Preisangabenverordnung (PAngV) ausnahmsweise ein pauschaler Rabatt an der Kasse genutzt werden (siehe hierzu das Schreiben des BMWi vom 10.6.2020). Ausgenommen von dieser Vereinfachung sind jedoch preisgebundene Artikel (z.B. rezeptpflichtige Arzneimittel). 

– Werden die Anpassungen der Steuersatzsenkungen nicht umgesetzt, also weiter Rechnungen mit einem zu hohen Umsatzsteuerausweis ausgestellt, entsteht in Höhe der Differenz zwischen dem zutreffenden (niedrigen) Umsatzsteuerbetrag und dem angegebenen (höheren) Umsatzsteuerausweis eine Haftung des Rechnungsausstellers (sog. § 14c UStG-Rechnungssteuer). Wenngleich dieser Haftung regelmäßig durch Abführung der Differenz an das Finanzamt nachgekommen würde, ist hiermit ein größerer administrieller Aufwand verbunden, wenn – von der Rechnungsempfängerseite getriebene – Korrekturen im Nachhinein angestoßen werden (s.u.).

Nichtbeanstandungszeitraum: Nicht zuletzt um den Unternehmen mehr Zeit für die (systemische) Umsetzung der Umsatzsteuersatzabsenkung zu verschaffen, wird es aus Vereinfachungsgründen nicht beanstandet, wenn eine Rechnung über Leistungen nicht berichtigt wird, die im Juli 2020 ausgeführt werden und in der Rechnung 19- bzw. 7-prozentige Umsatzsteuer ausgewiesen wird.

– Das BMF-Schreiben vom 30.  Juni 2020 sowie das BMF-Schreiben vom 4. November 2020 enthält des Weiteren Erläuterungen…

– …zu Telekommunikationsleistungen, zu Strom-, Gas-, Wasser-, Kälte- und Wärmelieferungen sowie zu Abwasserbeseitigung,
– …zu Personenbeförderungen,
– …zu Handelsvertretern und -maklern,
– …zu Gastgewerbeumsätzen in dem Nächten der Steuersatzwechsel,
– …zu Umtauschen von Gegenständen,
– …zu Voraus- und Anzahlungsrechnungen,
– …Ausgabe von Gutscheinen verbindlich bestellter Gutscheine und Restaurantgutscheinen,
– …Gewährung von Jahresboni,
– …Herstellerrabatte bei der Abgabe von pharmazeutischen Produkten,
– …Sonder-und Ausgleichszahlungen bei Miet- und Leasingverträgen,
– …zur Gesamtmargenbildung,
– …zur Differenzbesteuerung,
– …Zeitungs- und Zeitschriftenabonnements,
– …Leistungen eines Insolvenzverwalters,
– …zum Gerüstbau und
– …zu wiederkehrenden Leistungen.

– Die BMF-Schreiben gehen ferner auf die – im Prinzip spiegelbildlichen – Verhältnisse bei der (Wieder-)Anhebung der Umsatzsteuersätze zum 1.1.2021 ein.

– Es wird keine Anpassung der Umsatzsteuer-Formulare geben. Vielmehr sind in der Umsatzsteuer-Voranmeldung die Zeilen 28 für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen und 35 für innergemeinschaftliche Erwerbe (Kennzahlen 35 und 36 bzw. Kennzahlen 95 und 98; NICHT: Zeile 62 [Kennzahl 65]) und in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung die Zeile 45 für steuerpflichtige Lieferungen und sonstige Leistungen (Kennzahlen 155 und 156), Zeile 84 (Kennzahlen 798 und 799) für innergemeinschaftliche Erwerbe und Zeile 96 für innergemeinschaftliche Dreiecksgeschäfte (Kennzahlen 747 und 748; NICHT Zeile 58 [Kennzahl 319]) zu nutzen.

Reverse Charge-Umsätze sind unabhängig vom anzuwendenden Steuersatz in den gewohnten Zeilen zu erfassen. D.h. in der Umsatzsteuer-Voranmeldung in den Zeilen 48 bis 50 (Kennzahlen 46 f., 73 f. und 84 f.) und in der Umsatzsteuer-Jahreserklärung in den Zeilen 99 bis 101 (Kennzahlen 846 f., 873 f. und 877 f.).

Eingangsseitig zu empfangende Leistungen

– Die vorgenannten Grundsätze zu den ausgangsseitig zu erbringenden Leistungen sind auf die empfangenen Leistungen bzw. die hierfür entgegengenommenen Rechnungen zu spiegeln und im Rahmen der Eingangsrechnungsprüfung nachzuhalten.

– Dies gilt z.B. auch für den Vorsteuerabzug im Zusammenhang mit Anzahlungen, Vorausrechnungen o.Ä. Dieser kann nach Rechnungserhalt und Zahlung des (Teil-)Engelts vor dem 1.7.2020 in Höhe von 19 % bzw. 7 % geltend gemacht werden. Die Korrekturen sind im Zeitraum der Leistungsausführung durch Eintrag des sich ergebenden Differenzbetrags zwischen dem Steuerausweis laut Schlussrechnung und der bereits geltend gemachten Vorsteuer (ggf. mit Minuszeichen) vorzunehmen.

Hierfür sind die gewohnten Zeilen in den Formularen zu nutzen (Umsatzsteuer-Voranmeldung: Zeile 52 [Kennzahl 66]; Umsatzsteuer-Jahreserklärung: Zeile 122 [Kennzahl 320]).

– Werden in den entgegengenommenen Rechnungen die genannten Grundsätze nicht befolgt, hat gegebenenfalls ein Hinweis an den Rechnungsaussteller auf entsprechende Korrektur zu erfolgen.

– Denn zu beachten ist, dass ein Vorsteuerabzug nur in der Höhe der gesetzlich geschuldeten Steuer besteht. Ein zu hoher Umsatzsteuerausweis bzw. Vorsteuerabzug einer sog. „§ 14c UStG- Rechnungssteuer“ (s.o.) ist unzulässig und wäre daher in einem regelmäßig aufwändigen, zwischen Rechnungssteller und Rechnungsempfänger sowie den beteiligten Finanzämtern zu koordinierenden Verfahren zu korrigieren.

Ausnahme: Dies gilt ausnahmsweise nicht für Rechnungen im Nichtbeanstandungszeitraum (siehe weiter oben) für zum Vorsteuerabzug berechtigte Leistungsempfänger. Die in entspre-chenden B2B-Konstellationen ausgewiesene § 14c UStG-Rechnungssteuer im Zusammen-hang mit im Juli 2020 ausgeführten Leistungen darf daher abgezogen werden.

– Des Weiteren sind die herabgesetzten Umsatzsteuersätze bei empfangenen Reverse Charge-Umsätzen sowie bei innergemeinschaftlichen Erwerben zu berücksichtigen und systemisch einzupflegen (zu den in den Formularen hierfür zu nutzenden Zeilen bzw. Kennzahlen siehe weiter oben).

Für Fragen stehen wir gern zur Verfügung.